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考点三:抵销分录的制
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
母公司对子公司进行的长期股权投资,一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少,另一方面反映为长期股权投资的增加,在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时,一方面增加资产,另一方面作为实收资本(或股本,下同)处理,在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加,另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看,母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位,并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此,制合并财务报表时,应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上,将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额,即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额,在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理,“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时,应按其差额计入“商誉”项目。
【例题1】教材【例25—2】沿用【例25—1】,20×8年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为32272万元(投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资2272万元)。
S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3884万元=股东权益账面余额4000万元—调整前未分配利润300万元+(调整后净利润784万元—分配的现金股利600万元—按调整前净利润提取的盈余公积100万元)+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元。
32272万元与3884万元×80%之间的差额120万元为合并报表中的商誉。
至于S公司股东权益中20%的部分,即7768万元则属于少数股东权益,在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下:
『正确案』
(5)借:股本 20 000 000
资本公积——年初 16 000 000
——本年 1 000 000
盈余公积——年初 0
——本年 1 000 000
未分配利润——年末 840 000
商誉 1 200 000
贷:长期股权投资 32 272 000
少数股东权益 7 768 000
注意:
1未分配利润——年末=调整后净利润7 840 000-分配现金股利6 000 000-提取盈余公积1 000 000=840 000元
2商誉120万元
从期初看:商誉120万元=3000万元-(S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)×80%。
从期末看:商誉120万元=32272万元—3884万元×80%
二、内部债权与债务的抵销处理
包括:应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目,是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目,企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产,而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看,它只是内部资金运动,既不能增加企业集团的资产,也不能增加负债。因此,为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素,在制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。
1应收账款与应付账款的抵销处理:重点内容
(1)初次制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。在应收账款计提坏账准备的情况下,某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在制合并财务报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时,其抵销分录为:借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时,其抵销分录为:借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目。
【例题2】教材【例25—3】P公司20×8年个别资产负债表(表25—2)中应收账款475万元为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值,P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×8年个别资产负债表(表25—3)中应付账款500万元系20×8年向P购进商品存货发生的应付购货款。
在制合并财务报表时,应将内部应收账款与应付账款相互抵销;同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,其抵销分录为:
『正确案』
(6)借:应付账款 5 000 000
贷:应收账款 5 000 000
(7)借:应收账款——坏账准备 250 000
贷:资产减值损失 250 000
(2)连续制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。
在连续制合并财务报表进行抵销处理时:
首先,将内部应收账款与应付账款予以抵销,即按内部应收账款的金额,借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目。
其次,应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销,即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。
再次,对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销,即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目,或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额,借记“资产减值损失”项目,贷记“应收账款——坏账准备”项目。
在第三期制合并财务报表的情况下,必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销,以调整期初未分配利润的金额。然后,计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额,并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期制的抵销分录相同。
其合并工作底稿参见表25—4。
注意:上述思路的具体运用:
(1)假设2009年内部应收应付仍为500万元,应收方的坏账准备仍为25万元,如何抵销?
(2)假设2009年内部应收应付为600万元,应收方的坏账准备为30万元,如何抵销?
(3)假设2009年内部应收应付为400万元,应收方的坏账准备为20万元,如何抵销?
【例题3】在连续制合并财务报表的情况下,由于上年坏账准备抵销而应调整“未分配利润——年初”项目的金额为( ) 。
A上年度应收账款计提的坏账准备的数额
B本年度应收账款计提的坏账准备的数额
C上年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额
D本年度内部应收账款计提的坏账准备的数额
『正确案』C
2其他债权与债务的抵销处理
【例题4】教材【例25—4】P公司20×8年个别资产负债表(表25—2)中预收账款100万元为S公司预付账款;应收票据400万元为S公司20×8年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票;S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此,在制合并资产负债表时,应制如下抵销分录:
『正确案』
(8)将内部预收账款与内部预付账款抵销时,应制如下抵销分录:
借:预收款项 1 000 000
贷:预付款项 1 000 000
(9)将内部应收票据与内部应付票据抵销时,应制如下抵销分录:
借:应付票据 4 000 000
贷:应收票据 4 000 000
(10)将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时,应制如下抵销分录:
借:应付债券 2 000 000
贷:持有至到期投资 2 000 000
注意:此项业务完整的抵销还可能会包括:
借:应付利息
贷:应收利息
借:投资收益
贷:财务费用
其合并工作底稿如表25—4所示。
注意:在某些情况下,债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进,而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下,持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时,则会出现差额,持有至到期投资余额大于应付债券余额时,记入合并利润表的投资收益项目;持有至到期投资余额小于应付债券余额时,记入合并利润表的财务费用项目。
三、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中,销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成期末存货时,其存货价值中也相应地包括两部分内容:一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本);另一部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。
对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利,从企业集团整体来看,并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看,集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动,既不会实现利润,也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说,将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分,称之为未实现内部销售损益。因此,在制合并资产负债表时,应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
1当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理
在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下,如前所述,一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销,另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
制抵销分录时,按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入,借记“营业收入”项目,按照销售企业销售该商品的销售成本,贷记“营业成本”项目,按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,贷记“存货”项目。
【例题5】教材【例25—5】S公司20×8年向P公司销售商品1 000万元,其销售成本为800万元,该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品20×8年全部未实现对外销售而形成期末存货。
在制20×8年合并财务报表时,应进行如下抵销处理:
『正确案』
(11)借:营业收入 10 000 000
贷:营业成本 10 000 000
(12)借:营业成本 2 000 000
贷:存货 2 000 000
或者:
借:营业收入 10 000 000
贷:营业成本 8 000 000
存货 2 000 000
其合并工作底稿见表25—4。